Trao đổi một số trường hợp về ghi nhận kế toán Bất động sản đầu tư, hàng hóa bất động sản và thành phẩm bất động sản theo chuẩn mực kế toán VAS 05 và Thông tư 200/2014

dich-vu-ke-toan-tai-tphcmTrao đổi một số trường hợp về ghi nhận kế toán Bất động sản đầu tư, hàng hóa bất động sản và thành phẩm bất động sản theo chuẩn mực kế toán VAS 05 và Thông tư 200/2014

Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán doanh nghiệp là một bộ phận cấu thành quan trọng của hệ thống kế toán Việt Nam. Việc vận dụng đúng chuẩn mực và chế độ kế toán là một vấn đề rất quan trọng trong công tác kế toán của một doanh nghiệp nhằm đảm bảo chức năng thông tin và kiểm tra của kế toán. Những đổi mới và cải thiện trong hệ thống kế toán Việt Nam đã từng bước đáp ứng nhu cầu quản lý ngày càng tốt hơn đối với các hoạt động kinh tế tài chính ngày càng phức tạp, đa dạng của nền kinh tế. Chế độ kế toán doanh nghiệp mới được xây dựng trên nguyên tắc hệ thống và cập nhật các quy định mới nhất của Luật kế toán, các nghị định hướng dẫn thi hành Luật và hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam, phù hợp với nguyên tắc và thông lệ kế toán quốc tế, phù hợp với yêu cầu và trình độ quản lý kinh tế tài chính cho từng loại hình doanh nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, việc ban hành chế độ kế toán mới cùng với các văn bản hướng dẫn thực hiện kế toán đang tồn tại đã gây ra không ít khó khăn cho việc tổ chức vận dụng và thực hiện của các doanh nghiệp cũng như việc kiểm tra, giám sát của các cơ quan quản lý.

Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư” (VAS 05) được ban hành theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC, chuẩn mực này đã đưa ra qui định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư, điều này đã làm thay đổi khá căn bản những nhận thức và phương pháp kế toán bất động sản đầu tư. Bên cạnh đó, thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014/TT-BTC về sửa đổi chế độ kế toán hiện hành đã đưa ra một cái nhìn rõ nét về sự khác biệt giữa bất động sản đầu tư và hàng hóa bất động sản. Về lý thuyết, mặc dù khái niệm về bất động sản đầu tư và hàng hóa bất động sản tương đối rõ ràng, tuy nhiên trong thực tế tại nhiều doanh nghiệp hiện nay, việc phân định và ghi nhận giữa hai đối tượng này trong một số trường hợp lại khá khó khăn và dễ gây nhầm lẫn. Việc ghi nhận đối tượng kế toán là bất động sản đầu tư (tài khoản 217) hay hàng hóa bất động sản (tài khoản 1567) hay thành phẩm bất động sản (tài khoản 1557) có ảnh hưởng không nhỏ đến việc ghi nhận và trình bày thông tin kế toán trên Báo cáo tài chính, cho nên kế toán công ty phải xem xét, đánh giá chính xác khi trình bày một bất động sản là hàng hóa bất động sản hay bất động sản đầu tư.

Theo quy định tại chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS05-bất động sản đầu tư – đoạn 5) và thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành. Có thể tóm lược 1 số nội dung chính như sau:

Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

Hàng hóa bất động sản: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất; nhà; hoặc nhà và quyền sử dụng đất; cơ sở hạ tầng mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần.

Thành phẩm bất động sản: Là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; nhà; hoặc nhà và quyền sử dụng đất; cơ sở hạ tầng do doanh nghiệp đầu tư xây dựng để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường

Trong nội dung bài viết, nhóm tác giả xin trao đổi một số trường hợp thường gặp tại các doanh nghiệp xây dựng hay kinh doanh lĩnh vực bất động sản, một trong những thị trường đang rất thu hút nhiều sự chú ý của dư luận, báo chí cũng như là rất nhiều nhà đầu tư, kinh doanh trong thời điểm hiện nay.

– Trường hợp 1: Công ty A với ngành nghề kinh doanh là xây dựng và bất động sản. Trong năm, công ty đang triển khai 1 bất động sản trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư. 

Theo chế độ kế toán thì thực tế hiện nay phần lớn kế toán tại các doanh nghiệp đã thực hiện đúng quy định ghi nhận đây chính là bất động sản đầu tư theo mục đích nguồn hình thành và chủ trương, định hướng của doanh nghiệp. 

Kế toán sẽ ghi nhận: 

a. Nợ TK 241 Tập hợp chi phí xây dựng liên quan bất động sản

          Có TK liên quan Các khoản thanh toán, vay tín dụng

b. Nợ TK 217 Bất động sản đầu tư hoàn thành
           Có TK 241 Kết chuyển chi phí xây dựng bất động sản

Tuy nhiên, theo chuẩn mực kế toán VAS 05 đoạn 07 quy định các trường hợp không được coi là bất động sản đầu tư có trường hợp “Bất động sản đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư.” Xét về bản chất, bất động sản trong trường hợp này đã thỏa mãn điều kiện là bất động sản đầu tư. Mặt khác, chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 40 cũng đưa trường hợp này về phạm vi Bất động sản đầu tư và gọi là “Bất động sản đầu tư trong quá trình xây dựng”. Do vậy, để phù hợp về bản chất của Bất động sản đầu tư và phù hợp với quy định quốc tế về Bất động sản đầu tư, đoạn 07–chuẩn mực VAS 05 nên lược bỏ đi trường hợp này và đoạn 06 – ví dụ về bất động sản đầu tư cần bổ sung thêm trường hợp Bất động sản đang trong quá trình xây dựng hoặc cải tạo nâng cấp với mục đích để sử dụng trong tương lai như là bất động sản đầu tư. Việc sửa đổi như vậy phù hợp với bản chất của bất động sản đầu tư và giúp doanh nghiệp thống nhất quản lý loại tài sản này trong doanh nghiệp.

– Trường hợp 2: Công ty B với ngành nghề kinh doanh chính là xây dựng, kinh doanh bất động sản đầu tư. Năm 2014, Công ty xây một tòa nhà với mục đích để bán ngay trong kỳ kinh doanh bình thường với tổng kinh phí khoảng 50 tỷ đồng. Tuy nhiên, vào thời điểm đó khi giá bất động sản trên thị trường đang trong giai đoạn hạ thấp, thị trường có rất ít người mua, hàng tồn kho cũng rất nhiều. Ban lãnh đạo công ty B quyết định cho thuê hoạt động những căn hộ trong tòa nhà trên để kiếm lời cho đến khi hoạt động của thị trường bất động sản được cải thiện. Trong lúc đó công ty vẫn đăng thông tin các căn hộ trên đang trong tình trạng chờ bán.

Theo chuẩn mực kế toán VAS05 thì trong trường hợp này, mục đích xây dựng tòa nhà gắn liền với mục đích bán trong kỳ kinh doanh bình thường nên sẽ được ghi nhận vào hàng hóa bất động sản. Do đó, kế toán sẽ ghi nhận:
+ Năm 2014; khi thực hiện quá trình xây dựng, kế toán sẽ ghi nhận:

Nợ TK 154 Tập hợp chi phí xây dựng cơ bản
         Có TK liên quan Thanh toán quá trình xây dựng cơ bản

+ Khi bàn giao đưa bất động sản vào trạng thái chờ bán, kế toán sẽ ghi nhận:

Nợ TK 1557 Thành phẩm bất động sản
         Có TK 154 Tập hợp chi phí xây dựng bất động sản

Tuy nhiên, vào thời điểm đưa bất động sản vào chờ bán, giá thị trường của bất động sản đang đóng băng, người mua hạn chế và khó thực hiện được các giao dịch mua bán bất động sản. Ban lãnh đạo công ty B lại quyết định cho thuê các căn hộ trong bất động sản để tạo ra lợi nhuận. Như vậy, kế toán có thể căn cứ vào hợp đồng cho thuê hoạt động bất động sản vì trong nội dung hợp đồng thường thể hiện dấu hiệu của một sự thay đổi trong ý định của ban quản lý đối với bất động sản này. Trường hợp công ty B vẫn để trạng thái là bất động sản chờ bán trên thị trường, và trên hợp đồng có điều khoản ràng buộc cho thấy bất động sản trên mặc dù đang cho thuê hoạt động nhưng vẫn có điều kiện ràng buộc đối với khách hàng thuê để được bán ngay lập tức. Lúc này bất động sản vẫn phân loại là hàng hóa bất động sản vì mục tiêu của công ty là ưu tiên cho việc bán ngay bất động sản này trong kỳ kinh doanh thông thường. Vậy, kế toán sẽ không thực hiện bút toán điều chỉnh về bất động sản đầu tư mà vẫn giữ nguyên là hàng hóa bất động sản do mục đích là bán ngay theo thỏa thuận với khách hàng khi tiến hành cho thuê căn hộ.

Trong trường hợp công ty B để trạng thái là bất động sản chờ bán trên thị trường nhưng trên hợp đồng lại có thời hạn quy định rõ thời hạn cho thuê hoạt động cố định (ví dụ là 2 năm, 3 năm, …). Trong trường hợp này công ty B đã xác định được mốc thời gian cụ thể liên quan đến hoạt động thuê căn hộ của khách hàng và xác định cơ bản phần doanh thu chưa thực hiện đối với hoạt động cho thuê nên kế toán phải phân loại bất động sản là bất động sản đầu tư. Vì vậy theo chế độ kế toán hiện hành, kế toán công ty B sẽ phải thực hiện bút toán điều chỉnh căn cứ vào hợp đồng thuê căn hộ được ký kết với khách hàng và quyết định cho thuê các căn hộ của ban lãnh đạo công ty B.

Kế toán sẽ ghi nhận:

Nợ TK 217 Thành phẩm chuyển thành BĐS đầu tư
         Có TK 1557 Thành phẩm bất động sản

– Trường hợp 3: Công ty C, là một công ty xây dựng và kinh doanh bất động sản với mục đích xây nhà để bán. Năm 2014, công ty đầu tư vào hoàn thành xây dựng một tòa nhà với mục đích ban đầu để bán. Tuy nhiên, vào thời điểm đó giá bất động sản đang ở giai đoạn bình ổn và thị trường đang có dấu hiệu hồi phục trở lại. Ban lãnh đạo công ty C quyết định không thực hiện kế hoạch bán nhà ngay trong giai đoạn kinh doanh bình thường mà công ty sẽ cho thuê hoạt động bất động sản này trong giai đoạn chờ tăng giá để bán. Công ty đã tiến hành ký kết một hợp đồng với một đơn vị khác làm trung gian, ký gửi dịch vụ cho thuê hộ mình. Tuy nhiên, vào cuối năm, không có hợp đồng cho thuê hoạt động nào được ký kết.

Theo chế độ kế toán hiện hành (TT200/TT-BTC), trong thực tế công ty C ở trường hợp này chuyển ngay từ thành phẩm bất động sản sang bất động sản đầu tư vì việc chuyển đổi mục đích đó được ban lãnh đạo công ty C thông qua và công ty đó nhờ đơn vị khác làm dịch vụ cho thuê hộ mình nên đã xác định đủ cơ sở và căn cứ để ghi nhận bất động sản đầu tư.

Tuy nhiên, trong chuẩn mực kế toán VAS 05 đoạn 23-điểm b quy định: “Hàng tồn kho chuyển thành bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động”; điều này cũng giống như quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 (IAS 40 đoạn 75-điểm c). Thực tế thì tính đến cuối năm công ty C vẫn chưa xác định được hợp đồng thuê nào cụ thể. Như vậy, xét theo như quy định của chuẩn mực (mặc dù quy định của chuẩn mực chưa thực sự rõ ràng trong khi chế độ kế toán hiện hành thông tư 200/2014/TT-BTC không đề cập đến vấn đề này), trường hợp này Công ty nên tiếp tục phân loại bất động sản trên như thành phẩm bất động sản tồn kho và chỉ ghi nhận sự chuyển giao từ thành bất động sản đầu tư khi có sự thay đổi thực tế trong sử dụng và mục đích quyền kiểm soát đối với bất động sản. Điều này còn phải được minh chứng bằng sự bắt đầu của một hợp đồng thuê hoạt động với một đối tượng khách hàng thuê nhà cụ thể.

Kế toán vẫn chỉ xác định đối tượng bất động sản trong trường hợp này là hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính tại thời điểm cuối kỳ cho đến khi có sự thay đổi trên.

– Trường hợp 4: Công ty D là một công ty kinh doanh bất động sản có hai tòa nhà đang cho thuê hoạt động. Công ty ghi nhận hai tòa nhà này là bất động sản đầu tư theo quy định. Vì Công ty cần vốn kinh doanh, nên ban giám đốc quyết định bán hai tòa nhà này trong kỳ kinh doanh thông thường. Tòa nhà 1 sẽ được xây dựng thêm hai tầng trên tòa nhà cũ trước khi bán. Tòa nhà 2 trước khi bán công ty quyết định có một số sửa chữa nhỏ lại tòa nhà.

Trên thực tế công ty D có nghiên cứu và vận dụng chuẩn mực kế toán VAS05 và chuyển hai tòa nhà này sang hàng hóa bất động sản. Tuy nhiên, Trong chuẩn mực VAS05 đoạn 24 quy định “Khi một doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn nâng cấp thì doanh nghiệp đó phải tiếp tục coi bất động sản đó là một bất động sản đầu tư cho tới khi nó được bán (không còn được trình bày trên Bảng cân đối kế toán) và không được hạch toán tài sản đó là hàng tồn kho. Tương tự, nếu doanh nghiệp bắt đầu nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư hiện có với mục đích tiếp tục sử dụng bất động sản đó trong tương lai như một bất động sản đầu tư, thì bất động sản đó vẫn là một bất động sản đầu tư và không được phân loại lại như một bất động sản chủ sở hữu sử dụng trong quá trình nâng cấp cải tạo”.

Quy định tại đoạn này chưa rõ ràng, cụ thể: Đoạn 23b, 24-VAS05 quy định một bất động sản đầu tư được chuyển sang hàng tồn kho chỉ khi tài sản đang được phát triển với mục đích bán và phải qua giai đoạn nâng cấp, cải tạo. Quy định này khiến cho kế toán tại công ty D chuyển cả hai tòa nhà này sang hàng hóa bất động sản, trong đó tòa nhà số 2 chỉ sửa chữa cơ bản trước khi bán chưa thực sự phù hợp để chuyển sang hàng hóa bất động sản. Hiện nay, chuẩn mực kế toán quốc tế IAS40 – bất động sản đầu tư và chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS05 đều chưa quy định rõ về nội dung này. Trong trường hợp này, chuẩn mực kế toán VAS05 nên quy định chi tiết hơn về trường hợp bất động sản đầu tư chuyển sang hàng hóa bất động sản phải qua giai đoạn nâng cấp, hoặc có sự thay đổi đáng kể về tài sản, còn sửa chữa cơ bản sẽ không đủ điều kiện như là một thay đổi đáng kể.

Tuy nhiên, với Thông tư 200/2014/TT-BTC thì chế độ kế toán trong trường hợp này lại thay đổi. Tất cả các trường hợp chuyển đổi từ Bất động sản đầu tư thành hàng hóa bất động sản thì các chi phí liên quan đến việc nâng cấp, sửa chữa, thay đổi dù là thấp hay cao vẫn được hạch toán vào nguyên giá của hàng hóa bất động sản. Đây cũng là điểm tồn tại giữa chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành.

Tuân thủ các quy định của chế độ kế toán đóng một vai trò rất quan trọng trong công tác kế toán và hoạt động quản lý của các doanh nghiệp. Chế độ kế toán mới có nhiều điểm cải tiến, sát với thực tiễn hiện nay và hoàn thiện hơn chế độ kế toán cũ, đã tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp trong việc thực hiện và tổ chức công tác kế toán tại đơn vị. Tuy nhiên, chế độ kế toán mới tương đối khá phức tạp, vẫn tồn tại một vài mâu thuẫn với chuẩn mực kế toán và các thông tư hướng dẫn của chuẩn mực, điều này một phần không nhỏ ảnh hưởng đến việc thực hiện công tác kế toán của doanh nghiệp.

Việc vận dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế vào công tác kế toán tại các doanh nghiệp Việt Nam trong điều kiện hiện nay là rất cần thiết và quan trong trong quá trình hội nhập quốc tế. Việt Nam đang trong quá trình đổi mới, hệ thống kế toán Việt Nam từng bước trên cơ sở tiếp cận và hòa nhập với các thông lệ quốc tế, phù hợp với điều kiện phát triển kinh tế, với hệ thống luật pháp và trình độ kế toán Việt Nam. Vì vậy, các cơ quan quản lý chức năng cần phải sớm xây dựng, sửa đổi và hoàn thiện cũng như vận dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế phù hợp để giải quyết được những khó khăn trong doanh nghiệp hiện nay.